Verzicht und Wiederbeschaffungswert
In der Praxis kommt es recht häufig vor, dass bestehende Pensionszusagen zu
Pensionsbeginn unterfinanziert sind. Dies bedeutet, dass die betreffenden
Unternehmen oft zu wenig Liquidität besitzen, um die Pensionszusage abzufinden.
Im Mittelstand ist die Abfindung der Pensionszusage an den
Gesellschafter-Geschäftsführer aber oft der einzige Weg, um das Unternehmen
veräußern zu können, da in der Regel ein Nachfolger nicht bereit ist, die
Pensionszusage zu übernehmen. Dies ist auch sehr verständlich, da in so einem
Fall einerseits ja nicht genügend Kapital vorhanden ist und er zusätzlich noch
das Risiko tragen müsste, dass der Berechtigte die Pension länger in Anspruch
nimmt, als statistisch vorgesehen (Langlebigkeitsrisiko).
Aus diesem Grund hat der pensionsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer oft nur die Möglichkeit
auf seine Pensionsansprüche ganz (bei fehlender Rückdeckung und fehlender freier Liquidität) oder
teilweise zu verzichten.
Was bedeutet dies nun in der Praxis?
Der BFH hat 1997 entschieden, dass dieser Verzicht beim Gesellschafter-Geschäftsführer zu Einkünften
aus nichtselbständiger Tätigkeit und bei der GmbH zu einer verdeckten Einlage führt. Allerdings gilt
dies nur dann, wenn dieser Anspruch werthaltig ist, d.h. wenn das Firmenvermögen prinzipiell ausreicht,
um die Pensionsverpflichtung zu bedienen und das Unternehmen sowieso nicht schon Insolvenz anmelden
muss.
Weiterhin hat der BFH ebenfalls 1997 entschieden, dass der Anspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers
und damit der steuerpflichtige Zufluss nicht nach dem Teilwertverfahren zu ermitteln ist, sondern
aus der Sicht des Geschäftsführer-Gesellschafters nach dem Wiederbeschaffungswert.
Der Wiederbeschaffungswert ist z.B. der Einmalbeitrag, den der Gesellschafter-Geschäftsführer bei
Pensionsbeginn in eine sofortbeginnende Rentenversicherung einzahlen müsste, um seine Pensionszahlungen
zu finanzieren. Daraus ergibt sich nun ein gravierendes Problem. Dieser Wiederbeschaffungswert liegt
dadurch, dass Versicherungen mit aktuellen Kapitalmarkterträgen und neueren Sterbetabellen kalkulieren
deutlich höher als die im Unternehmen gebildete Rückstellung und damit sehr oft auch über der
angesparten Kapitalrückdeckung.
Ein einfaches Beispiel zeigt die Brisanz dieser Urteile:
Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer Pensionszusage von € 3.000.--- p.m (ohne Witwenrente)
, der bei Unternehmensverkauf seine Pensionszusage abfinden muss stellt sich dies wie folgt dar.
Auf Unternehmensseite bestehen ca. € 350.000,-- Rückstellungen (Heubeck´sche Tabellen) und das
Unternehmen besitzt in diesem Fall auch nur Kapital in dieser Höhe. Laut BFH hat der
Gesellschafter-Geschäftsführer aber einen Anspruch in Höhe des Wiederbeschaffungswertes, der je
nach aktuellen Versicherungstarifen aber bei ca. € 540.000,-- liegt. D.h. der
Gesellschafter-Geschäftsführer muss in diesem Fall € 540.000,-- als Einkünfte ais nichtselbständiger
Tätigkeit privat versteuern, obwohl ihm nur € 350.000,-- zufliesen. Bei einem Steuersatz von
ca. 30% würden ihm damit netto nur ca. € 190.000,-- verbleiben. Dieser Betrag reicht allerdings bei
weitem nicht, damit er sich privat auch nur annähernd die gewünschte Altersversorgung sichern kann.
Da laut BFH in diesem Fall der Verzicht von € 190.000,-- (Wiederbeschaffungswert minus erhaltener
Betrag) zu einer verdeckten Einlage führt und damit quasi das Grundkapital des Unternehmens um
€ 190.000,-- erhöht wird, mindert sich auch der steuerpflichtige Veräußerungserlös des
Gesellschafter-Geschäftsführers um diese Summe. Dies mindert zwar manchmal den negativen Effekt des
oben beschriebenen Verzichtes, da nun weniger Steuern auf die Unternehmensveräußerung zu zahlen sind,
reicht aber meist nicht aus um die negativen Folgen eines Verzichts auszugleichen, da der
Veräußerungserlös bei vielen mittelständischen Unternehmen oft niedriger ist als die verdeckte
Einlage und damit der Steuerspareffekt durch Grundkapitalerhöhung meist weit hinter der Steuerzahlung
auf den Wiederbeschaffungswert hinterher bleibt. Weiterhin unterliegen Unternehmensveräußerungen dem
Halbeinkünfteverfahren, während die Pensionsabfindung der steuerlichen Fünftelung unterliegt, was es
ebenso fast unmöglich macht den negativen Effekt des Verzichtes auszugleichen.
Dieser oben beschriebene Fall ist aber der Erfahrung nach schon fast als Idealfall zu betrachten, da
viele Unternehmen höhere Rückstellungen gebildet haben, als Kapital zur Verfügung steht. Oft ist auch
gar keine Rückdeckung vorhanden.
Im Extremfall sieht es also im obigen Beispiel so aus, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer
privat ca. € 540.000.- versteuern muss, obwohl er keinen Zufluss hat, da das Unternehmen nicht über
eine Kapitalrückdeckung verfügt. Zwar steigt nun das Grundkapital des Unternehmens durch diesen
Verzicht um € 540.000,--, die Frage ist nur, ob der Unternehmer einen so hohen Verkaufserlös erzielt,
dass ihm diese Reduzierung des steuerpflichtigen Verkaufserlöses etwas nutzt.
Da er in diesem Fall bei 30% Steuersatz ca. € 180.000,-- Steuern auf diesen Verzicht zahlen muss,
müsste der Unternehmer mehr als € 180.000,-- für sein Unternehmen erhalten um nicht mehr zahlen zu
müssen als ihm überhaupt zufliest. Allerdings ist zu beachten, dass bei einem Veräußerungserlös in
dieser Höhe ihm nicht nur das Unternehmen nicht mehr gehört, sondern auch kein Kapital für eine
Altersversorgung vorhanden ist.
Manchmal ist es hier schon ein "Glücksfall", wenn die Pensionszusage nicht werthaltig ist und das
Unternehmen Insolvenz anmelden muss, da dann diese Verzichtsregelung nicht greift. Allerdings ist
dann auch keine Altersversorgung vorhanden, lediglich eine hohe Steuerzahlung ohne Zufluss wurde
hiermit vermieden.
